POST 200/2020

Come noto il decreto Legge 34/2019 ha introdotto una nuova previsione di contraddittorio preventivo da instaurarsi tra il contribuente ed il Fisco. Tale previsione è contenuta nell’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997.

Secondo il dettato normativo infatti l’Ufficio, ad eccezione di alcuni casi specifici, prima di emettere l’avviso di accertamento deve notificare un invito a comparire per poter attivare il procedimento di adesione.

Con la circolare n. 17/E emanata lo scorso 22 giugno 2020 l’Agenzia delle Entrate ha quindi reso nota la propria interpretazione relativamente ai contorni applicativi della nuova norma che, si ricorda, è entrata in vigore dal primo luglio 2020.

AMBITO APPLICATIVO

Nel documento di prassi citato l’Agenzia delle Entrate precisa dapprima come l’invito previsto dall’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997 debba essere applicato agli accertamenti riguardanti:

–           imposte sui redditi e relative addizionali;

–           contributi previdenziali;

–           ritenute;

–           imposte sostitutive;

–           IRAP;

–           IVIE e IVAFE;

–           IVA.

L’applicazione del contradittorio preventivo deve avvenire da parte degli uffici a pena di invalidità dell’atto impositivo emesso. Quindi in linea generale gli avvisi di accertamento dovranno essere preceduti da un preventivo dialogo tra amministrazione e contribuente la cui mancanza può essere eccepita da quest’ultimo in fase contenziosa. In tale ambito spetterà dunque al giudice tributario stabilire, purché dimostrato dal contribuente sul quale ricade l’onere probatorio (cd. “prova di resistenza”), se la preventiva mancata convocazione del contribuente abbia di fatto precluso la possibilità di far valere in contraddittorio elementi determinanti che avrebbero portato l’ufficio a conclusioni differenti.

CASI DI ESCLUSIONE

L’obbligo da parte dell’agenzia di attivare il contradditorio preventivo è escluso nei casi in cui:

  • sia stata rilasciata copia del processo verbale a chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo;
  • gli obblighi di contradditorio preventivo siano già previsti per legge (abuso del diritto, indici sintetici o studi di settore);
  • vi sia particolare urgenza o fondato pericolo riguardante la riscossione;
  • venga notificato un avviso di accertamento parziale ex articolo 41-bis dpr 600/1973.

Con riferimento al primo punto l’Amministrazione finanziaria, con una applicazione particolarmente ampia della norma, nella circolare citata invita gli uffici ad attivare “il contraddittorio anche nei casi di attività accertativa correlata agli esiti di un processo verbale di «chiusura delle operazioni», al fine di addivenire quanto più possibile alla corretta individuazione della pretesa tributaria”.

Per quanto riguarda invece l’esclusione degli accertamenti parziali la norma del contradditorio preventivo specifica che in relazione all’IVA gli avvisi di rettifica parziale sono esclusivamente quelli dettati dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del DRP 633/1972. Con ciò l’esclusione rispetto all’obbligo del contradditorio preventivo, in materia di sola IVA, riguarda quegli accertamenti parziali basati su “elementi certi e diretti” e non quindi quelli legati ad elementi presuntivi.

OBBLIGO DI MOTIVAZIONE RAFFORZATA

A seguito dell’invito che non si conclude con una adesione l’ufficio potrà quindi emettere l’avviso di accertamento ma questo dovrà essere specificatamente motivato con riferimento “ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente”. In altre parole l’Agenzia delle Entrate nell’emettere l’avviso dovrà dare conto, tra le motivazioni, delle ragioni per cui non ha dato corso ai chiarimenti forniti dal contribuente. 

PROROGA DEI TERMINI

Il DL 34/2019 oltre ad introdurre le previsioni di contraddittorio preventivo di cui al nuovo articolo 5-ter del Dlgs 218/1997 introduce il comma 3-bis all’articolo 5 dello stesso Dlgs stabilendo che nel caso in cui tra la data di comparizione indicata nell’invito e quella di decadenza dell’attività di controllo intercorrano meno di 90 gg è previsto che quest’ultima sia automaticamente prorogata di ulteriori 120 gg.

Pertanto, se il contribuente riceve un invito la cui data di comparizione è fissata dopo il 3 ottobre dell’anno N, con riferimento ad un periodo di imposta il cui termine di decadenza per l’accertamento è previsto per il 31 dicembre del medesimo anno N (pari a meno di 90 giorni), e l’accertamento con adesione non si dovesse perfezionare, l’ufficio può notificare l’avviso di accertamento anche oltre il termine “ordinario” di decadenza, beneficiando della proroga di 120 giorni che iniziano a decorrere dal 1° gennaio dell’anno N+1 (entro il 29 o 30 aprile dell’anno N+1, a seconda che l’anno sia, rispettivamente, bisestile o meno).

ADESIONE PRECLUSA IN CASO DI AVVISO DI ACCERTAMENTO PRECEDUTO DA INVITO

Si ricorda infine che l’articolo 6 del Dlgs 218/1997 prevede che il procedimento di accertamento con adesione può essere attivato anche dal contribuente a seguito di avviso di accertamento a patto che quest’ultimo non sia stato preceduto da un invito a comparire per il contraddittorio. 

La previsione del citato articolo 6, applicabile ai casi di cui all’articolo 5 del Dlgs 218/1997, è stata estesa anche ai casi di contraddittorio preventivo previsti dal nuovo articolo 5-ter del medesimo Dlgs.

APPLICABILITA’ DELLA NORMATIVA SUL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO ALLA LUCE DEL DIFFERIMENTO DELLA EMISSIONE E NOTIFICA DEGLI AVVISI PREVISTO DAL DL RILANCIO

In ultimo con la circolare n. 25/E dello scorso 20 agosto l’Agenzia delle Entrate è intervenuta chiarendo che nei casi in cui sia necessario per l’ufficio attivare il contraddittorio preventivo il coordinamento della proroga previsto dall’articolo 5 comma 3 bis del Dlgs 218/1997 con quanto previsto in tema di termini di accertamento dall’articolo 157 comma 1 del Dl Rilancio (che ha previsto la proroga per l’emissione degli accertamenti scadenti tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020 entro il 31 dicembre 2020 e la loro notifica entro il 31 dicembre 2021) consiste nel dare prevalenza ai tempi dettati dall’articolo 5 comma 3 bis del Dlgs 218/1997 in quanto la proroga ivi contenuta (120 gg dopo la decadenza ordinaria) determina l’inapplicabilità dell’articolo 157 comma 1 del Dl rilancio poiché la decadenza del termine risulterà successiva al 31 dicembre 2020. In tali ipotesi l’ufficio, in caso di mancata adesione, dovrà quindi notificare l’avviso di accertamento entro il 30 aprile 2021, ricorrendo i presupposti della proroga di 120 giorni decorrenti dal primo gennaio 2021.

Alberto Simonetti

Dottore Commercialista – Studio EPICA Treviso e Udine