POST 28/2024
Il nuovo Principio contabile OIC 34 è entrato in vigore il 01/01/2024 e va applicato dalle società che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile indipendentemente dalla loro dimensione (per le società minori sono previste alcune semplificazioni).
Tale principio ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione e la valutazione dei ricavi e le relative informazioni da presentare nella nota integrativa. Si applica a tutte le transazioni che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e da prestazioni di servizi indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico.
Si riferisce in particolare ai contratti complessi che a fronte di un corrispettivo unitario prevedono la vendita congiunta di differenti beni e/o servizi o che contengono elementi di variabilità, quali incentivi e premi di risultato, sconti, abbuoni, penalità e resi.
In sede di prima applicazione, è prevista e consigliata l’applicazione prospettica del nuovo principio contabile, cioè ai contratti di vendita stipulati dal 1/1/2024.
L’Oic 34 non si applica a:
- Lavori in corso su ordinazione (Oic 23)
- Cessioni di azienda
- Affitti attivi
- Ristorni
- Transazioni che non hanno una finalità di compravendita (permute).
Occorre preliminarmente esaminare attentamente le principali tipologie contrattuali utilizzate, per inquadrarne i risvolti contabili conformi al principio Oic 34.
Si riporta la procedura da adottare in applicazione dell’OIC 34:
- bisogna identificare se esiste un gruppo di contratti che debba essere trattato come un unico contratto, questo avviene quando sussistono le seguenti condizioni:
– sono negoziati simultaneamente con lo stesso cliente e
– il gruppo di contratti viene negoziato in modo congiunto con un unico obiettivo commerciale oppure il prezzo di un contratto dipende dai prezzi o dalle prestazioni degli altri contratti.
- Determinazione del prezzo complessivo del contratto sulla base di quanto desumibile dallo stesso ma tenendo anche conto della valorizzazione di eventuali elementi di variabilità.
Bisogna distinguere i corrispettivi aggiuntivi (ad esempio incentivi, premi di risultato) dagli importi che invece possono andare a riduzione del ricavo (sconti, abbuoni, penalità e resi). I corrispettivi aggiuntivi devono essere valutati solo se divenuti ragionevolmente certi, facendo riferimento all’esperienza storica, agli elementi contrattuali e ai dati previsionali. Gli importi a riduzione del ricavo, invece, devono essere valutati sulla base della miglior stima possibile, tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche.
- In presenza di contratti con pagamento differito a oltre i 12 mesi senza la previsione di interessi o con un tasso di interesse significativamente inferiore a quello di mercato, il prezzo complessivo va determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di mercato (possibilità di non applicazione per società che redigono il bilancio abbreviato o micro).
- Identificare l’unità elementare di contabilizzazione: analizzando il contratto di vendita è necessario valutare se sia il caso di segmentare il singolo contratto in più contratti distinti.
La segmentazione serve per individuare eventuali diritti ed obblighi differenti a favore del cliente che richiedono una contabilizzazione separata, per esempio quando le differenti prestazioni all’interno dello stesso contratto hanno tempi di esecuzione e modi diversi (vedi esempio sotto riportato).
La separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione non va fatta quando:
- i beni e i servizi previsti dal contratto sono integrati o interdipendenti tra loro (cioè quando non possono essere utilizzati separatamente dal cliente);
- una o più prestazioni non rientrano nelle attività caratteristiche della società e sono prestate gratuitamente (es. cessioni a titolo di omaggio di beni non rientranti nell’attività caratteristica dell’impresa o premi). In tal caso il costo previsto per tali prestazioni/beni o premi è rilevato a fondo oneri senza rettificare i ricavi;
- Presenza di garanzie ex lege: in tal caso il venditore rileva il ricavo dell’intera vendita e iscrive un accantonamento ad un fondo oneri pari al costo di sostituzione/riparazione che stima di dover sostenere per soddisfare l’impegno assunto;
- ciascuna delle prestazioni previste dal contratto di vendita viene effettuata nello stesso esercizio;
- il contratto non è particolarmente complesso e la separazione delle singole unità produce effetti irrilevanti. Questo principio vale per tutte le società, in particolare si presume che possano ricorrere a tale disposizione le società che redigono il bilancio in forma abbreviata o per le micro-imprese.
- Valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione: suddivisione del prezzo complessivo del contratto tra le varie prestazioni in esso previste, sulla base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità previste dal contratto.
In assenza di un prezzo di vendita, la stima può essere fatta secondo i seguenti metodi:
- Metodo di valutazione dei prezzi di mercato;
- Metodo dei costi attesi più il margine di guadagno;
- Metodo residuale: per differenza tra prezzo complessivo e somma dei prezzi certi delle altre unità elementari.
Nel caso in cui la società applicando uno dei suddetti metodi non riesca a stimare attendibilmente il prezzo di vendita delle unità elementari, il prezzo di vendita di tali unità è pari al costo sostenuto.
- Rilevazione dei ricavi: individuazione del momento in cui i ricavi per ogni unità elementare vanno imputati a conto economico.
- Cessione di beni: i ricavi devono essere rilevati in presenza contestuale del trasferimento sostanziale dei rischi (qualitativi e quantitativi – escluso il rischio di credito) e dei benefici collegati alla vendita e attendibilità della valorizzazione del totale dei ricavi (processo produttivo è completato).
- Servizi: i ricavi devono essere imputati a conto economico sulla base dello stato di avanzamento, se l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore matura via via che la prestazione è eseguita e l’ammontare del ricavo di competenza è determinabile con misurazione attendibile; altrimenti i ricavi vanno iscritti a conto economico all’ultimazione della prestazione.
Valutazioni successive:
In caso di modifiche al contratto che prevedano una prestazione aggiuntiva per un corrispettivo aggiuntivo, esso va contabilizzato a parte. Se la modifica incide solo sul corrispettivo o sulle prestazioni da effettuare i ricavi vanno contabilizzati insieme al valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare.
In caso di modifica di stime iniziali è possibile rivedere la stima iniziale aggiornando il relativo valore.
Esempio sull’individuazione dell’unità elementare di contabilizzazione:
Nel caso di un unico contratto di vendita che include la vendita di un macchinario e il servizio di manutenzione per un certo numero di anni, il prezzo complessivo del contratto di vendita va suddiviso tra quota parte relativa alla vendita del macchinario e quota parte relativa alla prestazione di servizi. Il prezzo di vendita del macchinario andrà contabilizzato tra i ricavi secondo il criterio a) di cui sopra, mentre il prezzo della manutenzione va contabilizzato con il criterio b) di cui sopra.
In presenza di operazioni cosiddette Put or call, il venditore deve valutare la reale possibilità che si verifichino tali eventi e se risulta ragionevolmente certo che l’opzione di riacquisto (per esempio) non venga esercitata, l’operazione andrà contabilizzata come una vendita, altrimenti andrà contabilizzata come un’operazione di vendita con obbligo di riacquisto.
Rilevazione del ricavo di vendita con diritto di reso da parte del cliente e rimborso dell’importo pagato:
- Se si tratta di vendite che non si prestano ad una valutazione per massa: i ricavi sono rilevati a conto economico al momento della vendita solo se si è certi che non ci sarà il reso,
- Se si tratta di vendite che si prestano ad una valutazione per massa: i ricavi sono rilevati al netto della media ponderata dei resi; la passività a fronte della riduzione dei ricavi è rilevata in un fondo oneri.
La contabilizzazione di una vendita con diritto di reso comporta l’iscrizione, in una voce separata tra le rimanenze se rilevante, del bene venduto al valore contabile originario a cui era iscritto a magazzino (es. attività per diritti di reso). Tale procedura può non essere applicata dalle società con bilancio abbreviato o micro, che però devono rilevare un fondo oneri futuri per un ammontare pari alla differenza tra l’importo che si prevede di rimborsare al cliente e il costo del bene venduto che si prevede di ricevere.
Indicazioni da fornire in nota integrativa, se rilevanti:
- Metodo utilizzato per determinare il prezzo complessivo del contratto in presenza di corrispettivi variabili (par. 15 Oic 34),
- Metodo utilizzato per suddividere il prezzo complessivo alle singole unità elementari di contabilizzazione (par. 21 Oic 34),
- Metodo utilizzato per determinare lo stato avanzamento in caso di prestazione di servizi (par. 31 Oic 34).
Laura Barbieri Dottore Commercialista – Studio EPICA – Treviso
Raffaella Garbin Dottore Commercialista – Studio EPICA – Vicenza
